Операции с долями в уставном капитале общества на практике производятся нечасто и традиционно вызывают немало вопросов у бухгалтеров. Рассмотрим, как оформлять некоторые из них в бухгалтерском учете.
Определение стоимости доли
При отчуждении доли или части доли в уставном капитале общества большое значение имеет ее правильная оценка.
Пунктом 4 ст. 21 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ) установлено, что цена покупки доли или части доли в уставном капитале может устанавливаться уставом общества в твердой денежной сумме или на основании одного из критериев, определяющих стоимость доли:
— стоимости чистых активов общества;
— балансовой стоимости активов общества на последнюю отчетную дату;
— чистой прибыли общества.
Наиболее распространенным критерием определения стоимости доли традиционно является стоимость чистых активов общества.
Термин «чистые активы» в действующем законодательстве или документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не раскрывается.
В пункте 1 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз (далее — Порядок), введено только определение стоимости чистых активов: «…под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету».
Нетрудно убедиться, что и это определение не раскрывает ни экономической, ни финансовой составляющей чистых активов организации.
Фактически (из требований законодательства и нормативных актов по бухгалтерскому учету) можно сделать вывод о том, что чистые активы — это разница между стоимостью всех активов (имущества) организации и суммой кредиторской задолженности. Другими словами, размер чистых активов показывает, какая часть имущества приобретена за счет собственных средств организации — уставного и добавочного капитала и нераспределенной прибыли.
В то же время применение показателя чистых активов в современной законодательной базе получает все более широкое распространение.
Практически во всех федеральных законах, регулирующих деятельность отдельных организационно-правовых форм, размер чистых активов играет роль в ограничениях по использованию финансовых ресурсов организаций.
В настоящее время для оценки чистых активов используется Порядок. Не только акционерные общества, но и организации других организационно-правовых форм применяют его положения с учетом специфики деятельности, расчетов с участниками, кредиторами и т.п.
В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:
— внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);
— оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.
В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:
— долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
— краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
— кредиторская задолженность;
— задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
— резервы предстоящих расходов;
— прочие краткосрочные обязательства.
В составе активов и пассивов отражаются также отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства соответственно.
В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и прекращением деятельности.
Расчет суммы, подлежащей выплате участнику, выходящему из ООО
Исходя из требований ст. 21, 23 и 26 Закона № 14-ФЗ можно заключить, что для правильного определения суммы, подлежащей выплате выходящему участнику, следует соблюсти следующую схему расчета.
1. Определяется доля выходящего участника. Она должна определяться по итогам бухгалтерской отчетности. То есть рекомендуется принимать за основу стоимость чистых активов общества. Напомним, что размер чистых активов определяется как разница между стоимостью активов, участвующих в расчете, и стоимостью пассивов, участвующих в расчете. При этом могут возникнуть три ситуации:
— чистые активы больше уставного капитала;
— чистые активы равны уставному капиталу;
— чистые активы меньше уставного капитала.
Если по данным бухгалтерской отчетности уставный капитал больше размера чистых активов, он должен быть уменьшен на соответствующую величину. Разумеется, сделать это нужно до начала расчетов с выбывающим участником. Таким образом, из перечисленных возможны только две первые ситуации.
2. Определяется сумма, подлежащая выплате (или выдаче в натуральной форме) за счет разницы между чистыми активами и уставным (складочным) капиталом.
3. В зависимости от результатов второго этапа выплата производится полностью за счет разницы между чистыми активами и уставным капиталом либо уставный капитал подлежит уменьшению.
Пример 1
ООО состоит из пяти учредителей, в равной степени участвовавших в формировании уставного капитала. Уставный капитал — 500 000 руб., чистые активы — 650 000 руб. Один из участников выходит из общества.
В данном случае доля выходящего участника будет определена в размере 130 000 руб. (650 000 руб. : 5 участников) и вся выплата может быть произведена за счет разницы между размером чистых активов и уставного капитала, так как эта разница больше, чем доля выходящего участника: (650 000 руб. –
– 500 000 руб.) > 130 000 руб. Тем не менее изменения в учредительные документы внести все-таки следует, так как доля в уставном капитале каждого оставшегося участника увеличится со 100 000 до 125 000 руб. (соответственно 500 000 руб. : 5 и 500 000 руб. : 4).
Отражение операции в бухгалтерском учете будет зависеть от того, за счет чего образовалась разница между чистыми активами и уставным капиталом. Чаще всего источником образования разницы будут суммы прибыли, отнесенной на соответствующие субсчета счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Следовательно, будут оформлены следующие проводки:
Дебет 84 Кредит 75
— на сумму задолженности перед выходящим участником;
Дебет 75 Кредит 50
— на сумму оплаченной доли.
В случае когда выплата производится в натуральной форме, в последней проводке будут кредитоваться счета учета имущества.
Заметим, что проводка Дебет 75 Кредит счетов учета имущества и запасов Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена. На основании этого отдельные налоговые инспекции могут требовать отражения стоимости выбывающего имущества через счета учета продаж. Но Инструкция по применению Плана счетов и корреспонденцию счетов учета продаж и прочих доходов и расходов со счетом 75 не предполагает.
Тем не менее ни у кого не вызывает сомнения, что суммы, подлежащие выплате, должны быть отнесены в кредит счета 75. Таким образом, отражение стоимости выбывающих оборотных активов на счете 91 вовсе не обязательно.
Что же касается стоимости выбывающих объектов основных средств, мы придерживаемся точки зрения, в соответствии с которой любое выбытие основных средств должно отражаться на счете 91.
То есть должны быть оформлены проводки:
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
— на сумму первоначальной или восстановительной стоимости объектов основных средств, подлежащих передаче;
Дебет 02 Кредит 01
— на сумму начисленной амортизации;
Дебет 75 Кредит 91
— на сумму остаточной стоимости объектов основных средств, переданных выбывшему участнику.
Подчеркнем, что отражение сумм на счете 91 вовсе не означает автоматического их включения в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.
Если в вышеприведенном примере размер чистых активов составит 600 000 руб.
оля участника при этом — 120 000 руб.), то выплату в размере 100 000 руб. следует произвести за счет разницы между чистыми активами и уставным капиталом, а на 20 000 руб. в установленном порядке уменьшить размер уставного капитала. В этом случае суммы задолженности перед учредителем в размере 100 000 руб. будут списаны за счет источников образования такой разницы (Дебет 84 Кредит 75), а 20 000 руб. — со счета учета уставного (складочного) капитала (Дебет 80 Кредит 75). Остальные проводки будут аналогичными. Доля оставшихся участников возрастет до 120 000 руб. (480 000 руб. : 4, где 480 000 руб. — размер уставного капитала после уменьшения).
Если по окончании отчетного периода размер чистых активов будет равен размеру уставного капитала, вся задолженность перед выходящим участником будет списана за счет уменьшения уставного капитала. В этом случае увеличения доли оставшихся участников не произойдет.
Наконец, если размер чистых активов будет меньше размера уставного капитала (по условию примера — 400 000 руб.), то сначала следует установленным порядком уменьшить уставный капитал общества с обязательным внесением изменений в учредительные документы (данный элемент помимо правового аспекта имеет и ярко выраженный практический аспект — посредством такой операции исключается предъявление претензий вышедшим участником). Соответственно будет уменьшена и доля, подлежащая выплате. Далее расчеты производятся в том же порядке, что и в предыдущем случае. После этого следует вновь внести изменения в учредительные документы, так как уставный капитал опять уменьшится (в данном примере — до 320 000 руб.).
В связи с необходимостью уменьшения уставного капитала вследствие отрицательной разницы между размером чистых активов и размером уставного капитала может возникнуть ситуация, когда уставный капитал фактически будет меньше тех сумм, на которые его следует уменьшить. Данная ситуация может иметь место тогда, когда в результате переоценки собственные средства организации увеличились, а увеличение уставного капитала проведено не было. В таком случае следует предварительно увеличить уставный капитал, то есть оформить это решением общего собрания и внести изменения в учредительные документы. В бухгалтерском учете будет оформлена проводка:
Дебет 83 субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке» Кредит 80.
При этом сумма увеличения должна быть выбрана с таким расчетом, чтобы после изменения уставный капитал не был больше размера чистых активов.
Отражение расчетов с выбывшим участником в бухгалтерском учете будет зависеть от того, за счет чего образовалась разница между чистыми активами и уставным капиталом. Чаще всего источником образования разницы будут суммы прибыли, отнесенной на соответствующие субсчета счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При оформлении проводок следует иметь в виду, что с момента подачи заявления о выходе доля, принадлежащая участнику, переходит обществу. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов такие доли учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)».
Следовательно, будут оформлены следующие проводки:
Дебет 81 Кредит 75
— на сумму доли выходящего участника, переходящей в распоряжение общества;
Дебет 84 Кредит 75
— на сумму задолженности перед выходящим участником в части разницы между частью стоимости чистых активов, подлежащей выплате, и долей выходящего участника;
Дебет 75 Кредит 50
— на сумму оплаченной доли.
В случае когда выплата производится в натуральной форме, в последней проводке будут кредитоваться счета учета имущества.
При передаче имущества выходящему участнику должны быть оформлены проводки:
Дебет 91 Кредит 01
— на сумму балансовой (остаточной) стоимости объектов основных средств, подлежащих передаче;
Дебет 75 Кредит 91
— на сумму остаточной стоимости объектов основных средств, переданных выбывшему участнику;
Дебет 91 Кредит 04
— на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов;
Дебет 75 Кредит 91
— на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов;
Дебет 91 Кредит 10 и
Дебет 75 Кредит 91
— на сумму стоимости переданных материально-производственных запасов и т.д.
После оформления приведенных проводок необходимо списать дебетовые сальдо, образовавшееся на счете 81.
В случае когда принято решение о распределении доли между другими участниками, по нашему мнению, сумма стоимости доли должна быть погашена за счет чистой прибыли:
Дебет 84 Кредит 81
— на сумму дебетового сальдо по субсчету «Доля вышедшего участника» счета 81.
При оформлении этой проводки размер чистых активов общества уменьшится ровно на сумму, выплаченную вышедшему участнику, размер уставного капитала не изменится и не будет меньше размера чистых активов.
Если же оставшимися участниками принято решение о выкупе доли, оформляется проводка:
Дебет 50 (51) Кредит 81
— на сумму, соответствующую доле, выкупаемой остающимся участником или участниками. При этом не исключается, что часть доли выкуплена не будет и будет погашена за счет чистой прибыли. Разумеется, выкуп доли одним из участников (или несколькими участниками) должен осуществляться с учетом ограничений, установленных Законом № 14-ФЗ.
В практической деятельности обществ с ограниченной ответственностью могут возникать ситуации, когда выбывающий участник сам требует осуществления расчетов (полностью или частично) за счет имущества общества, отличного от денежных средств.
Наиболее распространенным случаем является истребование некоторых видов объектов интеллектуальной деятельности, в частности товарного знака или патента.
В подобных ситуациях для оценки правомерности требований выходящего участника следует руководствоваться нормами гражданского законодательства. В частности, в отношении объектов интеллектуальной собственности следует определить, по какому договору обществу было передано право пользования теми или иными объектами нематериальных активов.
Так, если объект передавался по договору авторского заказа, а право собственности на него перешло к обществу, то участник не имеет права требовать возврата объекта. Если право передано по лицензионному договору, то следует исходить из срока действия договора. Если срок не указан, он равен десяти годам.
В любом случае требования по возврату такого имущества могут быть признаны неправомерными исходя из п. 4 ст. 15 Закона № 14-ФЗ, в соответствии с которым имущество, переданное участником общества в пользование обществу для оплаты своей доли, в случае выхода или исключения такого участника из общества остается в пользовании общества в течение срока, на который данное имущество было передано, если иное не предусмотрено договором об учреждении общества.
В случае выхода участника, если в соответствии с требованиями Закона № 14-ФЗ общество не вправе выплачивать действительную стоимость доли в уставном капитале общества либо выдавать в натуре имущество такой же стоимости, общество на основании заявления в письменной форме, поданного не позднее чем в течение трех месяцев со дня истечения срока выплаты действительной стоимости доли лицом, доля которого перешла к обществу, обязано восстановить его как участника общества и передать ему соответствующую долю в уставном капитале общества.
Обращение взыскания на долю участника по требованию кредиторов
Статьей 25 Закона № 14-ФЗ предусмотрена возможность обращения взыскания по требованию кредиторов на долю участника (только на основании решения суда при недостаточности для покрытия долгов другого имущества участника общества).
Разумеется, в данном случае сумма претензий кредиторов участника не может превышать стоимости его доли. То есть при наличии информации о состоянии расчетов участника (кредиторы которого могут обратиться к обществу за взысканием задолженности) общество имеет возможность минимизировать возможные потери.
Стоимость доли участника определяется по размеру чистых активов. Следовательно, посредством формально абсолютно законных действий доля такого участника может быть доведена до номинальной стоимости доли в уставном капитале.
Например, в том отчетном периоде, по итогам которого определяются чистые активы, могут быть приняты решения о максимальном использовании балансовой прибыли, например о выплате дивидендов в максимальном размере.
Использовать средства добавочного и резервного капитала, правда, будет сложнее — для этого необходимы условия, при которых расходование подобных средств становится возможным.
Увеличение кредиторской задолженности (или искусственное ее завышение) к уменьшению чистых активов не приводит, так как одновременно увеличиваются соответствующие активы организации либо происходит изменение структуры кредиторской задолженности.
В случае выплаты обществом действительной стоимости доли или части доли участника общества по требованию его кредиторов часть доли, действительная стоимость которой не была оплачена другими участниками общества, переходит к обществу, а остальная часть доли распределяется между участниками общества пропорционально внесенной ими плате.
Пример 2
К обществу предъявлены требования кредиторов на общую сумму 1 500 000 руб. Действительная стоимость доли участника, на которую обращено взыскание, составляет 2 000 000 руб., из них оплачено самим участником — 1 000 000 руб., другими участниками — 500 000 руб.
В этом случае 500 000 руб. должны быть распределены между участниками, часть доли в сумме 1 000 000 руб. переходит к обществу, в сумме 500 000 руб. (не оплаченные участником, на долю которого обращено взыскание кредиторов) может быть продана другим участникам или третьим лицам. В противном случае на эту сумму должно быть проведено уменьшение уставного капитала общества.
В бухгалтерском учете перечисленные операции будут отражены следующим образом:
Дебет 75 Кредит 76
— 1 500 000 руб. — на сумму задолженности, предъявленную кредиторами;
Дебет 76 Кредит 51
— 1 500 000 руб. — на сумму денежных средств, перечисленных в погашение задолженности кредиторам участника общества, на долю которого обращено взыскание;
Дебет 81 Кредит 75
— 1 000 000 руб. — на стоимость части доли участника, перешедшей к обществу;
Дебет 75 Кредит 75
— 500 000 руб. — на сумму части доли участника, распределенную между другими участниками;
Дебет 80 Кредит 75
— 500 000 руб. — на сумму не оплаченной участником части доли, направленной на уменьшение уставного капитала.
Выкуп и продажа долей обществом
Бухгалтерский учет долей, перешедших к обществу или выкупленных обществом, ведется на счете 81.
Так как экономическая сущность перехода доли сводится к движению средств, учитываемых в составе уставного капитала, возникает вопрос: следует ли производить уменьшение размера уставного капитала? По нашему мнению, такая операция не только не обязательна, но и нежелательна.
Дело в том, что уменьшение уставного капитала не ограничивается внесением изменений в учредительные документы. Уставный капитал общества является суммой, на которую могут претендовать кредиторы в случае реорганизации или ликвидации общества.
Следовательно, любое уменьшение уставного капитала затрагивает интересы кредиторов и должно производиться с их согласия. Точнее, кредиторы должны быть уведомлены об уменьшении уставного капитала и имеют право в течение месяца предъявить свои претензии к обществу вплоть до расторжения хозяйственных договоров.
Учитывая то обстоятельство, что уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью в большинстве случаев несущественно отличается от минимального размера (10 000 руб.), можно заключить, что потенциальные потери, связанные с уменьшением, могут быть намного выше нежели затраты, связанные с возмещением имущества в счет выбывшего (выплаченных денежных средств или активов, переданных вышедшему участнику).
Рассмотрим, как следует оформлять в бухгалтерском учете наиболее распространенные операции по переходу доли.
1. Отчуждение доли (части доли) в связи с ее неоплатой
В данном случае следует иметь в виду два обстоятельства.
Во-первых, гражданское законодательство допускает превышение размера уставного капитала над размером чистых активов по состоянию на конец первого года деятельности организации.
Во-вторых, действующая редакция Закона № 14-ФЗ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 30.12.2008 № 312-ФЗ) более не содержит требования об отчуждении всей доли участника в случае ее частичной неоплаты до истечения установленного срока. Более того, вновь введенным п. 3 ст. 16 Закона № 14-ФЗ прямо оговорено, что в случае неполной оплаты доли в уставном капитале общества в течение установленного срока (один год с момента государственной регистрации общества), определяемого в соответствии с п. 1 ст. 16, неоплаченная часть доли переходит к обществу. Такая часть доли должна быть реализована обществом в порядке и сроки, которые установлены ст. 24 Закон № 14-ФЗ. Договором об учреждении общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пеней) за неисполнение обязанности по оплате долей в уставном капитале общества.
Однако подобную схему вряд ли можно считать наиболее рациональной с практической точки зрения. Ведь реализация доли третьим лицам в течение второго года существования ООО может быть весьма проблематичной, а продажа части доли другим участникам повлечет за собой изменение размера их долей, что, в свою очередь, обусловит необходимость изменения нескольких положений устава общества.
В любом случае при отчуждении только части доли размер доли, принадлежащей участнику, не внесшему оплату в полном размере, также изменится, изменится и соотношение долей отдельных участников общества, что тоже связано с необходимостью серьезного пересмотра учредительного документа (устава). Кроме того, с прагматической точки зрения участники, полностью исполнившие свои обязательства перед обществом, вряд ли захотят продолжать сотрудничество с участником, уклоняющимся от таких обязанностей в самом начале работы.
Поэтому, по нашему мнению, чаще всего общества будут пользоваться правом, предоставленным им ст. 10 Закона № 14-ФЗ и инициировать судебное рассмотрение об исключении из общества участника, не полностью оплатившего свою долю (так как нетрудно доказать факт того, что такой участник грубо нарушает свои обязанности либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет).
В этом случае доля участника переходит обществу в полном размере (оплаченная и неоплаченная части). С учетом сказанного (если исключение происходит в течение второго года деятельности ООО) размер стоимости имущества, причитающегося выходящему участнику, может быть и меньше части чистых активов.
По состоянию на дату принятия решения об отчуждении неоплаченной доли в бухгалтерском балансе числится задолженность за этим участником на счете 75 «Расчеты с учредителями». Одновременно у общества возникает задолженность перед выходящим участником на сумму стоимости имущества, соответствующего его вкладу. Впоследствии стоимость оплаченного вклада должна быть отнесена на счет задолженности других участников.
Следовательно, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 81 Кредит 75
— на сумму задолженности общества перед выходящим участником;
Дебет 75 Кредит 50
— на сумму стоимости доли, оплаченной наличными деньгами (участнику — физическому лицу);
Дебет 75 Кредит 51
— на сумму стоимости доли, оплаченной безналичным порядком (участнику — юридическому лицу);
Дебет 91 Кредит 08 и
Дебет 75 Кредит 91
— на сумму стоимости доли, оплаченной натурой (объектами основных средств или нематериальных активов, материально-производственными запасами и т.д.);
Дебет 75 Кредит 81
— на сумму доли выбывшего участника, подлежащей оплате другими участниками общества.
Одновременно в аналитическом учете следует оформить перевод задолженности по взносам в уставный капитал с выбывшего участника на участников, которые должны оплатить выкупленную долю.
Если на момент принятия решения размер чистых активов все-таки превышал размер уставного капитала, сумма задолженности перед участником должна быть увеличена на сумму разницы между долей участника в размере вклада в уставный капитал и чистыми активами в части, соответствующей оплаченной доле выходящего участника. Кроме того, следует иметь в виду, что эта часть произведенной оплаты подлежит обложению НДФЛ (если выбывающий участник — физическое лицо) или налогом на прибыль (если участник — лицо юридическое). При этом НДФЛ должен быть начислен и перечислен в бюджет уплачивающей стороной, то есть обществом, из которого выходит участник:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75;
Дебет 75 Кредит 68 «Расчеты с бюджетом»
— на сумму начисленного подоходного налога.
Налог на прибыль уплачивается стороной, получившей эту прибыль.
Остальные проводки делаются так же.
2. Покупка обществом доли выходящего участника
В данном случае проводки те же, что и в предыдущем случае. Разница в том, что сальдо по счету 75 в этой ситуации, как правило, не будет, а чистые активы будут превышать сумму уставного капитала.
Если все-таки принимается решение об уменьшении уставного капитала в связи с выходом участника, в бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки:
Дебет 81 Кредит 75
— на сумму задолженности перед выбывающим участником в части, соответствующей вкладу в уставный капитал;
Дебет 84 Кредит 75
— на сумму задолженности перед выбывающим участником в части, соответствующей разнице между чистыми активами и уставным капиталом;
Дебет 80 Кредит 81
— на сумму уменьшения уставного капитала;
Дебет 75 Кредит счетов учета денежных средств и счетов продаж и прочих доходов и расходов
— на сумму произведенной оплаты.
3. Продажа участником доли третьим лицам при безвозмездной уступке доли обществу
Так как в указанных ситуациях движения стоимости фактически не происходит, то, по нашему мнению, в системном учете эти операции отражаться не должны — все изменения делаются только в аналитическом учете и при необходимости в учредительных документах общества.
Таким образом, общая схема бухгалтерских проводок по выкупу и продаже долей может выглядеть следующим образом (см. таблицу).
Таблица. Схема бухгалтерских проводок по операциям выкупа и продажи долей обществом
|
Содержание операции
|
Дебет
|
Кредит
|
|
Выкуплены за наличный расчет доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью |
81 |
50 |
|
Доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью выкуплены безналичным порядком |
81 |
51 |
|
Доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью выкуплены за валюту |
81 |
52 |
|
Доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью выкуплены за счет средств, аккумулированных на специальных счетах в банках |
81 |
55 |
|
Выкупленные доли переданы другим участникам |
75 |
81 |
|
Выкупленные доли проданы третьим лицам |
91 |
81 |
|
Поступила выручка за проданные доли |
51 |
91 |
|
Отрицательная разница между фактическими затратами на выкуп долей и их номинальной стоимостью отнесена в состав прочих доходов |
81 |
91 |
|
Отражено аннулирование выкупленных долей (с одновременным уменьшением уставного капитала) |
80 |
81 |
|
Положительная разница между фактическими затратами на выкуп долей и их номинальной стоимостью отнесена в состав прочих расходов |
91 |
81 |
www.eg-online.ru
Регистрация изменений в составе учредителей
Изменения в составе учредителей (участников) ООО нужно зарегистрировать. По сделкам, удостоверенным у нотариуса, сведения в инспекцию для регистрации передаст нотариус (п. 14 ст. 21 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Во всех остальных случаях это должно сделать само общество.
Переход прав на акции в акционерное общество регистрировать не нужно (если акционеры не были поименованы в уставе и изменения в составе акционеров не требуют внесения изменений в устав). Это следует из пункта 5 статьи 5 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ, раздела VII приложения 20 к приказу ФНС России от 25 января 2012 г. № ММВ-7-6/25, писем ФНС России от 25 июня 2009 г. № МН-22-6/511 и МНС России от 30 июня 2004 г. № 09-1-02/2698.
Оценка доли учредителя
Порядок оценки доли (акций) учредителя зависит от того, кто их покупает:
- третьи лица (сторонние граждане или организации), другие учредители (участники, акционеры);
- сама организация, долю (акции) которой продает учредитель (участник, акционер).
Если долю (акции) учредителя выкупают третьи лица, другие учредители, то для бухгалтера цена сделки значения не имеет. После продажи доли (акций) размер уставного капитала не меняется. В бухучете зафиксируйте только их переход от одного собственника к другому. Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» нужно вести по каждому учредителю (участнику, акционеру), поэтому такие операции отразите внутренними проводками по этому счету (Инструкция к плану счетов: счет 80).
Если покупателем является сама организация, то цена сделки зависит от оснований, по которым к ней переходит право собственности на проданные акции (доли). Возможны два варианта.
Вариант 1: преимущественное право на покупку
В уставе АО и ООО может быть закреплено преимущественное право организации на покупку акций (долей), от приобретения которых отказались другие учредители (участники, акционеры). В таком случае цена сделки равна сумме, по которой учредитель (участник, акционер) предложил купить свои доли (акции) третьим лицам, или сумме, заранее определенной в уставе (для ООО). При этом цена, закрепленная в уставе ООО, должна быть не ниже цены, установленной для участников общества. Об этом сказано в пункте 3 статьи 7 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и пункте 4 статьи 21 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Вариант 2: запрет на продажу третьим лицам
В уставе ООО может быть установлен запрет на продажу третьим лицам долей, от приобретения которых отказались другие учредители (участники). Тогда учредитель (участник), продающий свою долю, вправе потребовать, чтобы ее выкупила организация. Если общество станет покупателем доли в такой ситуации, то цену сделки нужно определить на основании действительной стоимости доли.
Об этом сказано в пункте 2 статьи 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Расчеты с учредителем
Рассчитаться с учредителем (участником) можно как деньгами, так и имуществом (с его согласия). Сделать это нужно в течение трех месяцев со дня перехода права собственности на долю к организации, если другой срок не предусмотрен в уставе (п. 2 ст. 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).
При выкупе доли в силу запрета на ее продажу третьим лицам этой датой признайте день, когда учредитель (участник) предъявил ООО свое требование о выкупе доли (подп. 1 п. 7 ст. 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).
Ситуация: как должно быть оформлено требование учредителя (участника) к ООО о выкупе его доли (по действительной стоимости)?
Требование учредителя (участника) к ООО о выкупе его доли (по действительной стоимости) может быть оформлено следующими документами:
- офертой о продаже доли;
- заявлениями об отказе от использования преимущественного права выкупа доли;
- письменным уведомлением общества с требованием выкупа его доли.
В уставе ООО может быть установлен запрет на продажу третьим лицам долей, от приобретения которых отказались другие учредители (участники). Тогда учредитель (участник), продающий свою долю, вправе потребовать, чтобы ее выкупила организация. Об этом сказано в пункте 2 статьи 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
В подпункте 1 пункта 7 статьи 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ сказано лишь, что выкупаемая доля перейдет к организации в тот момент, когда учредитель (участник) предъявил к обществу соответствующее требование. Таким образом, эту дату нужно зафиксировать письменно (например, в письменном уведомлении).
Кроме того, учредитель (участник) должен подтвердить, что остальные учредители (участники) общества отказались приобрести его долю. Для этого он направляет через общество в письменной форме нотариально удостоверенную оферту, адресованную всем учредителям (участникам) (она должна содержать все существенные условия сделки). Оферта о продаже доли считается полученной всеми учредителями (участниками) общества в момент ее получения обществом. Срок, в течение которого учредители (участники) должны принять решение о выкупе, истекает через 30 дней с даты получения обществом оферты (если уставом не предусмотрен более продолжительный срок).
Отказ остальных учредителей (участников) от ее выкупа может быть подтвержден:
- заявлениями об отказе от использования преимущественного права выкупа доли;
- офертой с предложением о выкупе доли (по истечении тридцатидневного срока, отведенного для ответа).
Это следует из пунктов 5–6 статьи 21 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.
Пример оформления требования участника к ООО о выкупе его доли. Уставом общества запрещена продажа долей третьим лицам
Уставный капитал ООО «Торговая фирма «Гермес»» составляет 10 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками.
Один из них – В.К. Волков – решил продать свою долю в уставном капитале. Поскольку уставом организации продажа долей третьим лицам запрещена, 16 июля Волков предложил выкупить свою долю другим участникам. В течение 30 календарных дней никто из них не дал своего согласия на выкуп.
В августе Волков направил в «Гермес» требование о выкупе своей доли. К нему он приложил копию оферты, направленную через «Гермес» и адресованную всем участникам общества.
Бухучет
Независимо от того, на каком основании организация выкупила долю (акции), принадлежавшие учредителю (участнику, акционеру), в бухучете сделайте запись:
Дебет 81 Кредит 75
– отражена стоимость доли (акций), выкупленных у учредителя (участника, акционера).
Эту проводку выполните на дату перехода права собственности на долю (акции) от учредителя (участника, акционера) к организации.
В бухучете стоимость доли (акций) отразите в сумме затрат, связанных с их приобретением (Инструкция к плану счетов).
При выкупе доли (акции) организацией на основании преимущественного права эту сумму пропишите в договоре купли-продажи.
Ситуация: какую стоимость доли отразить в бухучете при ее выкупе ООО у учредителя (участника): номинальную или действительную?
При выкупе доли у учредителя (участника) по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» отразите сумму фактических затрат (выплаченную сумму) (Инструкция к плану счетов). ООО должно выкупить у участника долю по действительной стоимости (п. 2 ст. 23 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Поэтому в дебет счета 81 «Собственные акции (доли)» отнесите действительную стоимость доли.
Пример отражения в бухучете перехода прав на долю участника ООО. Уставом общества запрещена продажа долей третьим лицам
Уставный капитал ООО «Торговая фирма «Гермес»» составляет 10 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
- доля А.В. Львова – 2500 руб.;
- доля А.С. Глебовой – 2500 руб.;
- доля В.К. Волкова – 5000 руб.
Глебова решила продать свою долю в уставном капитале. 16 июля она предъявила организации свое требование о выкупе доли. Действительная стоимость доли Глебовой составляет 27 000 руб.
16 июля в учете организации бухгалтер сделал проводку:
Дебет 81 Кредит 75
– 27 000 руб. – отражен переход доли Глебовой к организации.
Налоги: выкуп доли у гражданина
Если организация выкупает доли (акции) у гражданина, то суммы, полученные учредителем (участником, акционером) при выкупе, нельзя признать ни оплатой труда, ни вознаграждением за выполненные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовому договору. Поэтому эти выплаты не облагаются:
- взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
- взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с доходов, которые российская организация выплачивает своему учредителю (участнику, акционеру) при выкупе у него доли (акций)?
Нет, не нужно.
ООО при покупке доли у учредителя (участника) не должно удерживать НДФЛ с выплачиваемой ему суммы. Связано это с тем, что реализация доли в уставном капитале считается реализацией имущественного права. Такой вывод следует из Обзора законодательства и судебной практики Верховного суда РФ, утвержденного постановлением Президиума Верховного суда РФ от 7 ноября 2007 г. При продаже имущественных прав гражданин должен заплатить НДФЛ самостоятельно (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Следовательно, при выкупе доли в уставном капитале у гражданина обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ из выплаченных доходов у организации не возникает. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 16 июня 2009 г. № 03-04-05-01/467.
Акционерное общество при покупке акций у учредителя (акционера) также не должно удерживать НДФЛ с выплачиваемого дохода. Акции являются ценными бумагами, которые для целей налогообложения признаются имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ). А при продаже имущества гражданин должен заплатить НДФЛ самостоятельно (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Кроме того, организация не является налоговым агентом в отношении доходов, указанных в статьях 214.1 и 228 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 226 НК РФ). Статья 214.1 регулирует налогообложение доходов по операциям с ценными бумагами. Поскольку акции являются ценными бумагами, при их выкупе у гражданина организация не должна удерживать НДФЛ (письма Минфина России от 4 апреля 2014 г. № 03-04-07/15250 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 14 апреля 2014 г. № БС-4-11/7093), от 15 марта 2010 г. № 03-04-06/2-32).
Учредитель (участник, акционер), у которого организация выкупает долю (акции), вправе уменьшить сумму полученных доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Поэтому он должен уплатить НДФЛ только с разницы между полученной им суммой дохода от продажи доли (акций) и суммой вклада в уставный капитал общества. Это следует из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете выплаты действительной стоимости доли, выкупленной ООО у гражданина. Уставом общества запрещена продажа долей третьим лицам
Уставный капитал ООО «Торговая фирма «Гермес»» составляет 10 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
- доля А.В. Львова – 2500 руб.;
- доля А.С. Глебовой – 2500 руб.;
- доля В.К. Волкова – 5000 руб.
Глебова решила продать свою долю в уставном капитале. 16 июля она направила в организацию свое требование о выкупе доли. Действительная стоимость доли Глебовой составляет 27 000 руб. 20 августа кассир «Гермеса» выплатил Глебовой причитающуюся ей сумму.
В учете организации бухгалтер сделал следующие проводки.
16 июля:
Дебет 81 Кредит 75
– 27 000 руб. – отражен переход доли Глебовой к организации.
20 августа:
Дебет 75 Кредит 50
– 27 000 руб. – выплачена участнику действительная стоимость его доли в уставном капитале.
Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с положительной разницы между действительной стоимостью доли в уставном капитале ООО и фактической ценой сделки? Гражданин покупает долю в уставном капитале ООО по цене, которая ниже ее действительной стоимости.
Да, нужно, если организация и гражданин на момент покупки являются взаимозависимыми лицами.
Гражданское законодательство позволяет устанавливать цену доли в уставном капитале ниже ее действительной стоимости (ст. 421, 424 ГК РФ).
Покупая долю в уставном капитале по цене, которая ниже ее действительной стоимости, гражданин несет расходы в сумме, определенной договором. В данном случае экономия средств к доходам в виде материальной выгоды не относится (ст. 212 НК РФ). Следовательно, объект налогообложения НДФЛ у гражданина отсутствует (ст. 209 НК РФ).
Если сделка совершается между взаимозависимыми лицами, следует учитывать положения подпункта 2 пункта 1 и пункта 3 статьи 212 Налогового кодекса РФ. В таком случае у гражданина возникает доход в виде материальной выгоды. Для целей налогообложения величина этого дохода определяется исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса РФ.
В рассматриваемой ситуации рыночной ценой доли в уставном капитале следует считать ее действительную стоимость. Если фактическая цена сделки меньше этого показателя, разница признается доходом, облагаемым НДФЛ. ООО в данном случае выступает в качестве налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ). Организация обязана удержать начисленную сумму НДФЛ из любых денежных доходов гражданина при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Налог удержите по соответствующей ставке (п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Если организация не может удержать рассчитанную сумму НДФЛ за счет денежных доходов гражданина (например, если он не является сотрудником ООО), в течение месяца с момента продажи доли она обязана письменно известить налоговую инспекцию о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Налоги: выкуп доли у организации
Если организация выкупает доли (акции) у организации, то необходимость удержания налога на прибыль с сумм, выплаченных учредителю (участнику, акционеру), зависит от того, какая организация является учредителем (участником, акционером): российская или иностранная.
При выкупе долей (акций) у российской организации налог на прибыль не удерживайте. Связано это с тем, что в данном случае у организации, покупающей доли (акции), обязанности налогового агента не возникает. Организация, которая продает доли (акции), должна сама учесть доход от их реализации при расчете налога на прибыль. Подробнее об этом см. Кто является налоговым агентом по налогу на прибыль.
Когда долю (акции) продает иностранная организация, удержать налог на прибыль нужно, если одновременно соблюдаются два условия:
- более 50 процентов активов организации, выкупающей долю (акции), состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России;
- иностранная организация не имеет в России постоянного представительства.
Это следует из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как для целей удержания налога на прибыль при выкупе доли (акций) учредителя у иностранной компании определить долю недвижимого имущества, находящегося на территории России, в активах российской организации?
Долю недвижимого имущества, находящегося на территории России, в активах организации определяйте на основании балансовой стоимости активов организации и балансовой стоимости недвижимого имущества, находящегося на территории России.
Налоговым кодексом РФ не установлена необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории России, в активах организации и оценки активов организации в целом. Также Налоговым кодексом не определены источники информации для определения доли имущества в активах организации.
Финансовое ведомство рекомендует определять долю недвижимого имущества, находящегося на территории России, в активах организации на основании балансовой стоимости активов организации и балансовой стоимости недвижимого имущества, находящегося на территории России.
Для подтверждения размера доли недвижимого имущества в активах организации инспекторам можно представить справку с приведенным в ней расчетом, а в качестве подтверждающих документов приложить к этой справке копию бухгалтерского баланса, а также декларацию по налогу на имущество.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 3 ноября 2010 г. № 03-08-05, от 5 марта 2010 г. № 03-08-05.
Не нужно удерживать налог на прибыль в следующих случаях:
- если доля недвижимого имущества в активах организации составляет 50 процентов и менее;
- если налоговый агент уведомлен иностранной организацией, получающей доход, что иностранная организация осуществляет деятельность на территории России через постоянное представительство. При этом у налогового агента должна быть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговой инспекции, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
- если международным договором об избежании двойного налогообложения установлено, что с таких доходов налог не удерживается.
Это следует из пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ.
Порядок расчета налога на прибыль с доходов иностранной организации зависит от того, имеются ли в распоряжении организации – налогового агента документы, подтверждающие расходы продавца на приобретение доли (акций), которые у него выкупаются.
Если такие документы иностранная организация представила, налог на прибыль рассчитайте по формуле:
Если документы, подтверждающие расходы, отсутствуют, налог рассчитайте по формуле:
Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 280, подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268, пунктом 4 статьи 309, абзацем 6 пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ.
Налоги: расчеты с учредителем имуществом
Если за выкупленную долю организация рассчитается с учредителем имуществом, то в пределах первоначального взноса такая передача имущества реализацией не признается (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Стоимость имущества, передаваемого учредителю при его выходе из состава учредителей, определите по данным налогового учета. Сумму превышения действительной стоимости доли учредителя над стоимостью передаваемого имущества в целях налогообложения прибыли включите в состав внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 19 декабря 2008 г. № 03-03-06/2/174 и от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/2/127).
Отрицательную разницу между действительной стоимостью доли и суммой переданного учредителю имущества при расчете налога на прибыль не учитывайте как экономически необоснованный расход (п. 1 ст. 252 НК РФ).
При выбытии участника из общества не облагайте НДС стоимость имущества, переданного участнику в пределах его первоначального взноса (подп. 5 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Если же в оплату выкупаемой доли организация передаст имущество по стоимости, превышающей первоначальный вклад учредителя, то объект налогообложения возникнет (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 14 мая 2012 г. № 03-07-11/144).
В бухучете начисление НДС отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли учредителя, оплачиваемой имуществом.
При выкупе доли путем передачи участнику имущества принятый по этому имуществу к вычету входной НДС нужно восстановить. НДС восстановите в сумме, пропорциональной его остаточной (балансовой) стоимости в пределах первоначального взноса (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример расчета НДС со стоимости имущества, переданного в оплату доли, выкупаемой у участника ООО. Уставом общества запрещена продажа долей третьим лицам. Организация применяет общую систему налогообложения
Уставный капитал ООО «Торговая фирма «Гермес»» составляет 10 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
- доля А.В. Львова – 2500 руб.;
- доля А.С. Глебовой – 2500 руб.;
- доля В.К. Волкова – 5000 руб.
Волков продал свою долю «Гермесу» за 7000 руб. В оплату доли организация выдала ему сотовый телефон стоимостью 7000 руб. (такая цена соответствует рыночному уровню и согласована между Волковым и другими участниками).
При передаче телефона бухгалтер «Гермеса» рассчитал НДС:
(7000 руб. – 5000 руб.) × 18% = 360 руб.
В учете организации бухгалтер сделал проводку:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 360 руб. – начислен НДС в бюджет.
Налоги: учет выплат в расходах
На расчет остальных налогов операции, связанные с приобретением долей (акций) учредителя (участника, акционера), не влияют.
Выплаты учредителям за проданные ими акции (доли) не являются расходами, связанными с предпринимательской деятельностью. Доли (акции), перешедшие к организации, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников (акционеров), а также при распределении прибыли (дивидендов) (п. 1 ст. 24 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, абз. 5 п. 1 ст. 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Таким образом, не выполняется одно из основных условий для признания расходов в налоговом учете – связь с деятельностью, направленной на получение доходов. Поэтому суммы, начисленные учредителям (участникам, акционерам) за выкупленные у них доли (акции), не могут уменьшить налоговую базу ни по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ), ни по единому налогу при упрощенке (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому при расчете налоговой базы выплаты учредителям (участникам, акционерам) за выкупленные у них доли (акции) также нельзя учесть.
nalogobzor.info